Zoals bekend geldt er op het algemene 6%-tarief in de overdrachtsbelasting een uitzondering. Dit ziet op de verkrijgingen van onroerende zaken die naar haar aard bestemd zijn voor bewoning (verlaagde 2%-tarief). Om te kunnen bepalen of deze uitzondering van toepassing is, is de feitelijke situatie op het tijdstip van verkrijging bepalend.

Wij zien in toenemende mate controle van de Belastingdienst op uitgevoerde transformatieprojecten. Hierbij wordt de administratie van de projectontwikkelaar in detail bekeken voor de toepasselijke btw (nieuw vervaardigde onroerende zaken?) en overdrachtsbelasting (“oud” vastgoed en toepasselijk tarief?) aspecten. Gezien de vijfjarige naheffingstermijn kan de controle door de fiscus ook jaren na afronding en verkoop van het transformatieproject plaatsvinden. Fiscale naheffingen kunnen dan als een vervelend konijn uit de hoge hoed springen!

Tijdstip verkrijging
In de praktijk ontstaat regelmatig een discussie over de kwalificatie op het tijdstip van verkrijging met name bij transformatieprojecten.  Hierbij wordt over het algemeen een leegstaand kantoorpand getransformeerd in een (woon)appartementencomplex. Regelmatig worden transformatiewoningen juridisch al aan de toekomstige bewoners geleverd voordat het transformatieproject is afgerond oftewel tijdens de verbouwingsfase (vóór oplevering). De discussie richt zich dan op de vraag of op het tijdstip van verkrijging al een onroerende zaak bestaat welke naar haar aard bestemd is voor bewoning. Indien wordt geleverd voordat het transformatieproject is afgerond, is feitelijk immers nog geen sprake van een (bewoonbare) woning. De experts van BDO leggen uit onder welke omstandigheden het toch mogelijk is om het verlaagde tarief voor de overdrachtsbelasting toe te passen.

Overdrachtsbelasting
De levering van in Nederland gelegen onroerende zaken resulteert in beginsel in de heffing van overdrachtsbelasting tegen een tarief van 6%. De overdrachtsbelasting werkt over het algemeen – voor zowel zakelijke als particuliere kopers – kostprijsverhogend: de totale investering valt hoger uit. Mede om de Nederlandse woningmarkt te ontzien, heeft de wetgever in 2011 een verlaagd overdrachtsbelastingtarief geïntroduceerd. Voor in Nederland gelegen woningen geldt sindsdien een overdrachtsbelastingtarief van 2%.

Wanneer is er sprake van een woning?
Voor de toepassing van de overdrachtsbelasting is sprake van een woning indien het bouwwerk ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. De oorspronkelijke bestemming van het bouwwerk is het uitgangspunt. Bij transformatieprojecten heeft het vastgoed in de regel oorspronkelijk geen woonbestemming. Een ingrijpende transformatie kan de aard van het bouwwerk echter doen wijzigen.

Daarvoor is vereist dat de transformatie resulteert in voor bewoning bestemd vastgoed; de transformatie mag bovendien niet met beperkte aanpassingen ongedaan kunnen worden gemaakt en zodoende ‘eenvoudig’ weer kunnen worden teruggebracht in haar oorspronkelijke bestemming. Voorwaarden waaraan veel – maar zeker niet alle – transformatieprojecten voldoen. In hoeverre meer dan beperkte aanpassingen vereist zijn in het kader van de transformatie, is immers sterk afhankelijk van de oorspronkelijke bestemming, vormgeving van het vastgoed en beoogde realisatie van de woningen.

Vanaf welk moment is er sprake van een woning?
De Belastingdienst hanteert al snel het standpunt dat toepassing van 2% overdrachtsbelasting pas mogelijk is bij oplevering van de woning in de laatste fase van de transformatie. Regelmatig worden woningen echter al geleverd voordat de transformatiewerkzaamheden zijn afgerond. Op dat moment is feitelijk nog geen sprake van een (bewoonbare) woning. Toch zijn er mogelijkheden om al voordat de transformatie is afgerond het verlaagde tarief voor de overdrachtsbelasting toe te passen.

Daarvoor is met name van belang dat de verbouwingswerkzaamheden onmiskenbaar zijn gericht op het creëren van zelfstandig over te dragen woningen, waarbij de werkzaamheden ten tijde van verkrijging al zodanig zijn gevorderd dat de onroerende zaak niet meer met beperkte aanpassingen geschikt kon worden gemaakt voor zijn oorspronkelijke (bijv. kantoor)functie.

Een solide koop-aannemingsovereenkomst is hierbij ook van cruciaal belang: voor de toepassing van de overdrachtsbelasting vooruitlopen op transformatiewerkzaamheden die nog niet zijn uitgevoerd, vereist een gedetailleerde en bindende vastlegging van de nog uit te voeren werkzaamheden.

Let op! In wezen nieuwbouw: omzetbelasting
Zeer ingrijpende transformatiewerkzaamheden kunnen ertoe leiden dat bij de levering door een btw-ondernemer überhaupt geen overdrachtsbelasting meer verschuldigd is. Indien in wezen sprake is van nieuwbouw is vóór, op of binnen twee jaar na de eerste ingebruikname van de gerealiseerde woonappartementen de levering namelijk onderworpen aan (verplichte) 21% btw-heffing in plaats van 2% of 6% overdrachtsbelasting. Het moment van splitsing in appartementsrechten kan hierbij ook van invloed zijn.

In deze situatie is de btw over de projectontwikkelingskosten en de verbouwingskosten ook verrekenbaar. Indien in één project voor de btw zowel nieuw vervaardigde appartementen ontstaan als appartementen in de oudbouw die níet kwalificeren als nieuw vervaardigde onroerende zaken, is een nauwkeurige splitsing van de kosten vereist. Kosten die worden gemaakt in oorzakelijk verband met de nieuw vervaardigde appartementen: btw verrekenbaar. Kosten die worden gemaakt in oorzakelijk verband met appartementen in de oudbouw die níet kwalificeren als nieuw vervaardigde onroerende zaken: btw niet verrekenbaar. Algemene kosten: toerekenen conform de pro rata omzet of m2 nieuwbouw/oudbouw. Een nauwkeurige toerekening van de kosten en de btw blijkt in praktijk nog wel eens mis te gaan.

Resumerend
Indien het tijdstip van de verkrijging van een uit een transformatieproject gerealiseerd woonappartement niet kan worden uitgesteld tot het moment van oplevering, kan de verkrijging toch worden belast tegen het verlaagde 2%-tarief in de overdrachtsbelasting. Daarbij is met name van belang dat de verbouwingswerkzaamheden zodanig zijn gevorderd dat de onroerende zaak niet meer met beperkte aanpassingen geschikt kon worden gemaakt voor zijn oorspronkelijke (bijv. kantoor)functie.

Zeer ingrijpende transformatiewerkzaamheden kunnen voor het geheel of een gedeelte leiden tot ‘nieuw vervaardigde’ onroerende zaken voor de btw. Dan geldt de overdrachtsbelasting niet of slechts gedeeltelijk. Uit de verkoopopbrengsten dient dan btw te worden afgedragen. De btw over de bouwkosten is in die situatie wel aftrekbaar.

Een goede inschatting vooraf én een gedegen controle achteraf van de oudbouw/nieuwbouw en btw- en overdrachtsbelastingeffecten is noodzakelijk. De fiscus kan immers tot enkele jaren na afronding en verkoop van het transformatieproject haar controle uitoefenen en fiscale naheffingen opleggen!

Een bijdrage van Raymond Hietveld en Ricardo de Jong van branchegroep Bouw & Vastgoed bij BDO Accountants & Belastingadviseurs . Meer informatie? Neem contact op via  woz@bdo.nl  of www.bdo.nl/nl-nl/branches/bouw-vastgoed .